dodatnie różnice kursowe w rachunku zysków i strat

Zgodnie z treścią art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Stosownie do art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p.: Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: Wypełnienie noty podatkowej. Gazeta Podatkowa nr 48 (1819) z dnia 17.06.2021. Dorota Przybyszewska. Nota podatkowa jest to ustrukturyzowana postać określonych danych wymaganych do ujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe sporządzane jest zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o W ciągu roku spółka księguje dodatnie różnice kursowe na konto przychodowe 752, a ujemne różnice kursowe na konto kosztowe 751. W bilansie powinno się wykazać nadwyżkę różnic dodatnich nad ujemnymi jako przychód a nadwyżkę ujemnych nad dodatnimi jako koszt. Jakich należy dokonać księgowań, aby taki obraz przedstawić w Wyróżniamy dwa rodzaje różnic kursowych – dodatnie i ujemne. Poniżej wyjaśniamy ich różnice: Dodatnie występują w sytuacji, gdy sprzedawca otrzyma zapłatę w wyższej wysokości niż wskazany przez niego przychód oraz w sytuacji, gdy dokona zapłaty w wysokości niższej niż wskazany przez niego koszt. Powstałe różnice kursowe Les Rencontres D Après Minuit Bande Annonce. Transakcje wyrażone w walucie obcej, jak np. sprzedaż towarów i usług lub ich zakup, są przeliczane na złote dwukrotnie, a mianowicie: Przedsiębiorca, który zawiera transakcje krajowe lub zagraniczne wyrażone w walutach obcych, prędzej czy później musi spotkać się z terminem "różnice kursowe". Ich powstanie wynika z tego, że wartość transakcji po przeliczeniu na złote w momencie przeprowadzenia jest inna niż wartość tej transakcji w momencie jej faktycznego rozliczenia, np. zapłaty. W zależności od wzajemnych relacji między kursami walut występują dodatnie lub ujemne różnice kursowe, które zwiększają przychody lub koszty przedsiębiorcy. 1. Przyczyny powstawania różnic kursowych i ich rodzaje w ujęciu bilansowym i podatkowym Jak określać kursy walut przy przeliczaniu transakcji wyrażonych w walutach obcych - wyjaśnienie podstawowych pojęć Aby transakcje wyrażone w walutach obcych można było ująć w księgach rachunkowych czy ewidencjach podatkowych, muszą zostać przeliczone na złote. Ich odpowiednie przeliczenie jest także niezbędne do prawidłowego ustalenia różnic kursowych. Na potrzeby tego przeliczenia może być zastosowany kurs średni NBP, kurs faktycznie zastosowany oraz kurs historyczny. Kurs średni NBP W naszym kraju informację o średnich kursach walut publikuje każdego dnia bank centralny, czyli Narodowy Bank Polski. Kursy te, ustalane dla 35 najpopularniejszych światowych walut, mają charakter statystyczno-informacyjny, wobec czego różnią się od kursów stosowanych w kantorach walutowych czy bankach. Niemniej jednak średnie kursy walut podawane przez NBP pełnią bardzo ważną rolę, ponieważ są podstawą rozliczania transakcji zawieranych w walutach obcych. Narodowy Bank Polski publikuje 3 tabele kursowe oznaczone jako A, B i C, z czego kursów średnich dotyczą tabele A i B. Najpopularniejszą tabelą kursów średnich walut obcych jest tabela A, w której można znaleźć średnie kursy 35 walut w relacji do złotego. Zasady obliczania tych kursów wynikają z uchwały nr 51/2002 Zarządu Narodowego Banku Polskiego z 23 września 2002 r. w sprawie sposobu wyliczania i ogłaszania bieżących kursów walut obcych, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym NBP nr 14/2002 ( Dz. Urz. NBP z 2017 r. poz. 15). Z uchwały tej wynika, że kursy w tabeli A są ustalane w ten sposób, iż w dniu roboczym pomiędzy godziną a NBP kieruje zapytanie do 10 krajowych banków o kursy kupna i sprzedaży EUR/PLN i USD/PLN. Na tej podstawie NBP oblicza średnie kursy EUR/PLN i USD/PLN, odrzucając po dwie najwyższe i najniższe wartości (po wcześniejszym uśrednieniu stawek kupna i sprzedaży), co powoduje, że relacja EUR i USD do złotego jest obliczana na podstawie sześciu uśrednionych kwotowań z banków. Następnie NBP, wykorzystując uzyskany kurs EUR/PLN, ustala inne relacje wymienne (np. CHF/PLN, GBP/PLN i inne). Do tego celu wykorzystuje się dane z agencji informacyjnych (Reuters i Bloomberg). Opracowana w ten sposób tabela A pojawia się na stronie internetowej NBP ( w każdy dzień roboczy między godziną i Ze względu na to, że średnie kursy walut obowiązujące danego dnia są publikowane przez NBP dopiero około południa, przepisy prawa bilansowego i podatkowego, w zakresie przeliczania transakcji wyrażonych w walutach obcych na złote, odnoszą się do kursów średnich ogłoszonych przez NBP na dzień poprzedzający przeprowadzenie transakcji, tj. na dzień poprzedzający powstanie przychodu, poniesienie kosztu, powstanie obowiązku podatkowego w VAT czy otrzymanie bądź dokonanie zapłaty. WAŻNE Tabela A ogłaszana przez NBP ( w której prezentowane są średnie kursy 35 najpopularniejszych walut świata, na gruncie prawa bilansowego i podatkowego stanowi podstawę do przeliczania na złote transakcji wyrażonych w walucie obcej. PRZYKŁAD 1 Podatnik 16 czerwca 2021 r. dokonał dostawy towarów w ramach WDT i tego samego dnia wystawił fakturę na kwotę 20 000 euro. Dla celów podatku dochodowego, podatku VAT i ustawy o rachunkowości przychód ze sprzedaży przeliczono na złote według kursu średniego NBP ogłoszonego na 15 czerwca 2021 r., który wynosił 4,5306 PLN/EUR (tabela nr 113/A/NBP/2021). Wartość przychodu ze sprzedaży wyniosła 90 612 zł (20 000 euro × 4,5306 PLN/EUR). Narodowy Bank Polski podaje również średnie kursy mniej popularnych walut, w tym np. funta egipskiego (EGP), peso argentyńskiego (ARS), rubla białoruskiego (BYN) itd. Można je odnaleźć w tabeli B, która jest aktualizowana w każdą środę między a Kurs faktycznie zastosowany Pojęcie "kurs faktycznie zastosowany" występuje zarówno w prawie bilansowym (art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości; dalej: uor), jak i w ustawach o podatku dochodowym (art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: updof, oraz art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; dalej: updop). Faktycznie zastosowany kurs waluty to taki kurs, który został rzeczywiście, realnie zastosowany do przeprowadzenia operacji gospodarczej w ten sposób, że na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania. Chodzi tu o kurs waluty, po którym podatnik faktycznie sprzedał lub nabył walutę obcą. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 26 stycznia 2016 r. (II FSK 3030/13): NSA (...) "faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Taką cechę można z nim natomiast wiązać tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, w istocie doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. (...) jeżeli otrzymanie należności lub zapłata zobowiązania nie wiązały się z faktycznym zastosowaniem jakiegokolwiek kursu waluty, ponieważ realizacja płatności następowała w określonej walucie bez zamiany wyrażonej w niej wartości na inną walutę (...) do obliczenia wartości różnic kursowych należy, zgodnie z art. 15a ust. 4 zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym różnice kursowe wystąpiły. Na okoliczności faktycznego zastosowania kursu waluty wskazał również Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2016 r. (ILPB4/4510-1-556/15-2/ŁM), w której czytamy, że: MF (...) brzmienie przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza swego rodzaju "ograniczenie" do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik nie kupuje ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Tym samym za kurs waluty faktycznie zastosowany można uznać ● kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta dany podmiot, obowiązujący w dniu dokonania zakupu waluty obcej lub kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem, ● kurs kupna banku, z którego usług korzysta dany podmiot, obowiązujący w dniu dokonania odsprzedaży waluty obcej lub kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem, ● kurs zastosowany przez kantor w dniu zakupu lub odsprzedaży waluty obcej. Jeśli podatnik wpłaca na rachunek walutowy walutę obcą kupioną w banku lub kantorze, powinien ją wycenić według kursu sprzedaży, który został faktycznie zastosowany przez bank lub kantor. Natomiast rozchód waluty obcej, który nastąpił w związku z jej wymianą na złote w banku lub kantorze, należy przeliczyć na złote według kursu kupna faktycznie zastosowanego przez bank lub kantor. PRZYKŁAD 2 Spółka kupiła w kantorze walutowym 10 000 dolarów amerykańskich (USD) po kursie 3,7450 PLN/USD. Środki te następnie zasiliły firmowy rachunek walutowy. Wpływ waluty na rachunek walutowy należy wycenić według kursu sprzedaży, który został faktycznie zastosowany przez kantor. Jego wartość wyniosła 37 450 zł (10 000 USD × 3,7450 PLN/USD). Z kursem faktycznie zastosowanym będziemy mieli także do czynienia w przypadku przelewu środków pieniężnych między rachunkiem złotówkowym a rachunkiem walutowym. W momencie przelewu środków z rachunku złotówkowego na rachunek walutowy bank dokonuje sprzedaży waluty obcej, wobec czego kupioną od banku walutę obcą należy przeliczyć na złote według faktycznie zastosowanego przez bank w danym dniu kursu sprzedaży. Jeżeli natomiast następuje przelew środków z rachunku walutowego na rachunek złotówkowy, to bank dokonuje zakupu waluty obcej. Transakcję tę należy przeliczyć na złote według kursu kupna faktycznie zastosowanego przez bank w dniu odsprzedaży waluty. PRZYKŁAD 3 Spółka posiada na rachunku walutowym 15 000 euro. W związku z koniecznością uregulowania zobowiązania wobec krajowego dostawcy sprzedała bankowi 3000 euro po kursie 4,5500 PLN/EUR, który jest faktycznie zastosowanym przez bank kursem kupna waluty obcej. Rozchód waluty obcej z rachunku walutowego spółka przeliczyła na złote według kursu kupna banku, z którego usług korzystała, tj. 4,5500 PLN/EUR. Wartość rozchodu waluty obcej z rachunku walutowego wyniosła 13 650 zł (3000 euro × 4,5500 PLN/EUR). Ta sama kwota wpłynęła na rachunek złotówkowy spółki, z którego spółka uregulowała zobowiązanie wobec krajowego kontrahenta. Z art. 24c ust. 5 updof oraz art. 15a ust. 5 updop wynika, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Kurs historyczny Dla celów bilansowych, na podstawie art. 35 ust. 8 w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 1-3 uor ( z 2021 r. poz. 217), do rozchodu waluty obcej z rachunku walutowego jednostki mogą stosować kurs historyczny, tj. kurs, po jakim wyceniono wpływ waluty na rachunek. Wówczas rozchód waluty (np. zapłata zobowiązania) z rachunku dokonywany jest według jednej z trzech metod, których zastosowanie decyduje o kolejności rozchodu waluty obcej z rachunku walutowego, a mianowicie według: ● metody FIFO, czyli "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło", ● metody LIFO, czyli "ostatnie przyszło - pierwsze wyszło", ● kursów średnioważonych. Zastosowanie metody polegającej na wycenie rozchodu waluty według kursu historycznego daje określone korzyści związane ze zmniejszonym nakładem pracy, ponieważ metoda ta skutkuje tym, że na rachunku walutowym nie powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. To rozwiązanie stosowane dla celów bilansowych niestety nie może być przyjęte dla celów podatkowych w przypadku, gdy jednostka ustala różnice kursowe metodą podatkową na podstawie art. 24c updof oraz art. 15a updop (więcej na temat podatkowych metod ustalania różnic kursowych w punkcie Ustalanie różnic kursowych według metody podatkowej). Podatnicy ustalający, dla celów podatku dochodowego, różnice kursowe metodą podatkową do wyceny rozchodu waluty obcej z rachunku walutowego nie mogą stosować kursu historycznego, tj. kursu, po jakim wyceniony został uprzednio wpływ waluty. Dla celów podatkowych do wyceny operacji na rachunku walutowym (gdy nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty) są oni zobowiązani przyjąć: 1) przy wpływie walut - średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej na rachunek walutowy (np. w związku z otrzymaniem należności w walucie obcej), 2) przy rozchodzie walut - średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej z rachunku walutowego (np. na skutek zapłaty zobowiązania w walucie obcej). Jednostka, która dla celów podatku dochodowego ustala i rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 14b ust. 2 updof i art. 9b ust. 1 pkt 2 updop, czyli na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości (tzw. metodą bilansową), może przyjąć w zasadach (polityce) rachunkowości, że do wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego stosuje metodę FIFO, LIFO lub kursów średnioważonych. W takiej sytuacji przeliczenie na złote następuje po kursie historycznym i nie powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Jednak wycena rozchodu waluty z rachunku walutowego według kursu historycznego nie jest prawidłowa w podmiotach, które rozliczają różnice kursowe na podstawie ustaw o podatku dochodowym, tj. w oparciu o art. 24c updof i art. 15a updop. PRZYKŁAD 4 Jednostka posiada rachunek walutowy, na który 11 czerwca 2021 r. wpłynęła należność w kwocie 5000 euro. Otrzymaną zapłatę wyceniono według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wpływ, tj. według kursu 4,4800 PLN/EUR (tabela nr 110/A/NBP/2021 z 10 czerwca 2021 r.). Przy czym kwota 5000 euro to jedyne środki na tym rachunku. Dwa dni później jednostka uregulowała za pomocą rachunku walutowego zobowiązanie wobec kontrahenta w kwocie 1 000 euro. Do wyceny tego rozchodu zastosowano kurs historyczny, po którym wyceniono wpływ waluty na rachunek, tj. kurs 4,4800 PLN/EUR. 1. Zastosowanie kursu historycznego do rozchodu waluty z rachunku walutowego w kwocie 1000 euro powoduje, że nie występują na tym rachunku różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Do wpływu i wypływu waluty zastosowano bowiem ten sam kurs. 2. Na rozrachunkach z kontrahentem, wobec którego jednostka uregulowała zobowiązanie w kwocie 1000 euro, wystąpiła różnica kursowa ustalona między kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego poniesienie kosztu a kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego wpływ waluty na rachunek (tj. kursem, który jednostka zastosowała do wyceny wpływu środków pieniężnych na rachunek). Różnica ta, dla celów podatku dochodowego, nie spełnia warunków do uznania jej za podatkową różnicę kursową. Jeśli nie dochodzi do wymiany walut, to za podatkowe różnice kursowe uznaje się różnice między kursem średnim z dnia poprzedzającego poniesienie kosztu a kursem średnim z dnia poprzedzającego wypływ (a nie wpływ) waluty w celu zapłaty zobowiązania. Dodatnie oraz ujemne różnice kursowe Zasadniczo różnice kursowe powstają: ● na rozrachunkach w związku z otrzymaniem lub dokonaniem zapłaty, ● w związku z wyceną bilansową aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, ● w związku z rozchodem waluty obcej z rachunku walutowego lub kasy walutowej, jako różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Różnice kursowe mogą być rozpoznawane jako dodatnie lub ujemne, przy czym dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody, natomiast ujemne różnice kursowe zwiększają koszty. Dodatnie różnice kursowe powstają wtedy, gdy w wyniku transakcji walutowej następuje wzrost dochodu (majątku) przedsiębiorcy, co może być spowodowane np. zwiększeniem przychodów (należności) o różnicę kursową lub zmniejszeniem kosztów (zobowiązań) o różnicę kursową. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, gdy skutkiem transakcji walutowej jest przykładowo zmniejszenie przychodów (należności) o różnicę kursową lub zwiększenie kosztów (zobowiązań) o różnicę kursową. PRZYKŁAD 5 Spółka w maju nabyła towar od niemieckiego kontrahenta, co potwierdzała otrzymana faktura wystawiona 11 maja 2021 r. na kwotę 10 000 euro. Zakup wyceniono według kursu średniego NBP z 10 maja 2021 r., który wynosił 4,5631 PLN/EUR (tabela nr 088/A/NBP/2021). 25 maja spółka uregulowała swoje zobowiązanie z rachunku walutowego. Rozchód waluty wyceniono według kursu średniego NBP z 24 maja 2021 r., który wynosił 4,4877 PLN/EUR (tabela nr 098/A/NBP/2021). Waluta znajdująca się na rachunku, w dniu jej wpływu, została wyceniona według kursu 4,5500 PLN/EUR. Przykład pomija kwestię rozliczenia VAT z tytułu WNT. Spółka ustaliła różnice kursowe w sposób następujący: 1. Różnice kursowe na rozrachunkach: a) wartość zobowiązania na dzień powstania wyniosła 45 631 zł (10 000 euro × 4,5631 PLN/EUR), b) wartość zobowiązania na dzień zapłaty wyniosła 44 877 zł (10 000 euro × 4,4877 PLN/EUR), c) w związku z dokonaną zapłatą wartość zobowiązania uległa zmniejszeniu o dodatnią różnicę kursową w kwocie 754 zł (45 631 zł - 44 877 zł). 2. Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych: a) wartość waluty w dniu wpływu na rachunek walutowy wynosiła 45 500 zł (10 000 euro × 4,5500 PLN/EUR), b) wartość waluty w dniu rozchodu z rachunku walutowego wynosiła 44 877 zł (10 000 euro × 4,4877 PLN/EUR), c) w związku z rozchodem waluty wycenionym po kursie niższym niż jej wpływ powstała ujemna różnica kursowa w kwocie 623 zł (45 500 zł - 44 877 zł). Ewidencja zdarzeń dotyczących powstania różnic kursowych w związku z zapłatą za dostawę towarów może przebiegać następująco: 1. Faktura - zakup towaru w ramach WNT (10 000 euro × 4,5631 PLN/EUR) Wn konto 30-2 "Rozliczenie zakupu" 45 631 Ma konto 21-2 "Rozrachunki z zagranicznymi dostawcami" 45 631 - w analityce: konto imienne kontrahenta 2. WB - uregulowanie zobowiązania wobec kontrahenta Wn konto 21-2 "Rozrachunki z zagranicznymi dostawcami" 44 877 - w analityce: konto imienne kontrahenta Ma konto 13-2 "Rachunek walutowy" 44 877 3. PK - rozliczenie dodatniej różnicy kursowej powstałej na rozrachunkach Wn konto 21-2 "Rozrachunki z zagranicznymi dostawcami" 754 - w analityce: konto imienne kontrahenta Ma konto 75-0/5 "Przychody finansowe" 754 - w analityce: "Dodatnie różnice kursowe" 4. PK - rozliczenie ujemnej różnicy kursowej od własnych środków pieniężnych Wn konto 75-1/4 "Koszty finansowe" 623 - w analityce: "Ujemne różnice kursowe" Ma konto 13-2 "Rachunek walutowy" 623 Dla celów podatku dochodowego różnice kursowe powstają w związku z otrzymaniem lub dokonaniem zapłaty. Przy czym dodatnie różnice kursowe powstają na zasadach określonych przez art. 24c ust. 2 updof oraz art. 15a ust. 2 updop. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają po spełnieniu warunków określonych przez art. 24c ust. 3 updof oraz art. 15a ust. 3 updop (patrz: punkt Ustalanie różnic kursowych według metody podatkowej). Zrealizowane oraz niezrealizowane różnice kursowe (podatkowe i niepodatkowe) Pojęcia "zrealizowane różnice kursowe" oraz "niezrealizowane różnice kursowe" nie wynikają ani z prawa bilansowego, ani z prawa podatkowego. W praktyce pojęciem zrealizowanych różnic kursowych przyjęło się określać różnice powstałe w związku z dokonaniem płatności w walucie obcej. Powstają one w momencie zapłaty należności lub zobowiązania. W rezultacie są one zbieżne z różnicami kursowymi ustalanymi dla celów podatku dochodowego na podstawie art. 24c ust. 2 i 3 updof oraz art. 15a ust. 2 i 3 updop, co powoduje, że zrealizowane różnice kursowe są jednocześnie podatkowymi różnicami kursowymi. PRZYKŁAD 6 30 kwietnia 2021 r. podatnik sprzedał usługę na rzecz zagranicznego kontrahenta i w tym samym dniu wystawił fakturę na kwotę 2000 funtów brytyjskich (GBP). Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego uzyskanie przychodu (powstanie należności), tj. z 29 kwietnia 2021 r., wynosił 5,2681 PLN/GBP (tabela nr 082/A/NBP/2021). Wartość przychodu (należności) w momencie powstania wyniosła 10 536,20 zł (2000 GBP × 5,2681 PLN/GBP). 28 maja 2021 r. na rachunek walutowy podatnika wpłynęła zapłata za wykonaną usługę. Kurs średni NBP z 27 maja 2021 r. wynosił 5,2124 PLN/GBP (tabela nr 101/A/NBP/2021). Wartość przychodu (należności) w momencie otrzymania zapłaty wyniosła 10 424,80 zł (2000 GBP × 5,2124 PLN/GBP). W związku z otrzymaną zapłatą powstała zrealizowana ujemna różnica kursowa w kwocie 111,40 zł [2000 GBP × (5,2124 PLN/GBP - 5,2681 PLN/GBP)]. Na podstawie art. 24c ust. 3 pkt 1 updof oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 updop różnica ta jest jednocześnie kosztem podatkowym. Z kolei niezrealizowane różnice kursowe to różnice inne niż związane z dokonaną zapłatą w walucie obcej. Generalnie terminem tym określa się różnice kursowe powstałe w związku z wyceną bilansową aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz wyceną pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Niezrealizowane różnice kursowe: ● nie stanowią podatkowych różnic kursowych, jeśli podatnik dla celów podatku dochodowego ustala je metodą podatkową na podstawie art. 24c updof oraz art. 15a updop, ● stanowią podatkowe różnice kursowe, jeśli podatnik dla celów podatku dochodowego ustala je metodą bilansową, o której mowa w art. 14b updof oraz art. 9b updop, tj. na podstawie przepisów o rachunkowości. PRZYKŁAD 7 Spółka zaciągnęła pożyczkę na bieżącą działalność gospodarczą w wysokości 40 000 euro. Kwota pożyczki wpłynęła na rachunek walutowy 18 grudnia 2020 r. Jej wpływ został wyceniony po kursie 4,4348 PLN/EUR (tabela nr 246/A/NBP/2020 z 17 grudnia 2020 r.). Wartość zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki wynosiła 177 392 zł (40 000 euro × 4,4348 PLN/EUR). Zgodnie z umową pożyczka ma zostać spłacona w ciągu 8 miesięcy w 4 równych ratach. Termin spłaty pierwszej raty przypadał 18 lutego 2021 r. Kurs średni NBP z 31 grudnia 2020 r. wynosił 4,6148 PLN/EUR (tabela nr 255/A/NBP/2020). Wartość zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki ustalona na dzień bilansowy wynosiła 184 592 zł (40 000 euro × 4,6148 PLN/EUR). W związku z wyceną bilansową zobowiązania z tytułu pożyczki powstała niezrealizowana ujemna różnica kursowa w kwocie 7200 zł [40 000 euro × (4,4348 PLN/EUR - 4,6148 PLN/EUR)]. Różnica ta: ● nie stanowi kosztu podatkowego w przypadku, gdy podatnik ustala różnice kursowe metodą podatkową, ● stanowi koszt podatkowy, gdy podatnik ustala różnice kursowe metodą bilansową. Różnice kursowe bilansowe oraz wynikowe Dla celów prawa bilansowego różnice kursowe mogą być również rozpoznawane jako różnice kursowe bilansowe oraz różnice kursowe wynikowe. Zgodnie z art. 30 ust. 4 uor różnice kursowe dotyczące aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. Ustalone w ten sposób różnice wpływają na wynik finansowy jednostki i są wykazywane w odpowiedniej pozycji rachunku zysków i strat. Są to różnice kursowe ustalane wynikowo. W księgach rachunkowych dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody finansowe (Ma konto 75-0/5), natomiast ujemne różnice kursowe zwiększają koszty finansowe (Wn konto 75-1/4). Natomiast w rachunku zysków i strat prezentuje się je "per saldo", czyli po skompensowaniu dodatnich różnic kursowych z ujemnymi lub odwrotnie (art. 42 ust. 3 uor). O ile więc w księgach rachunkowych różnice kursowe są ujmowane "obrotami", tzn. dodatnie różnice kursowe są księgowane na koncie "Przychody finansowe", natomiast ujemne różnice kursowe - na koncie "Koszty finansowe", o tyle ich prezentacja w rachunku zysków i strat ma charakter wynikowy i wykazywana jest jako nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi lub odwrotnie. Nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi wykazuje się w rachunku zysków i strat w przychodach finansowych w pozycji (wariant kalkulacyjny) lub (wariant porównawczy) - jako "Inne przychody finansowe". Z kolei nadwyżkę ujemnych różnic kursowych wykazuje się w kosztach finansowych odpowiednio w pozycji (wariant kalkulacyjny) lub (wariant porównawczy) - jako "Inne koszty finansowe". PRZYKŁAD 8 Spółka kapitałowa ma dwie należności z tytułu dostaw towarów, powstałe w trakcie 2020 r., które na dzień bilansowy ( r.) nie zostały uregulowane przez dłużników. Tabela 1. Wycena należności na dzień bilansowy AKTYWA Nominalna wartość należności Wycena w trakcie roku obrotowego Wycena na dzień bilansowy Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury (kursy przykładowe) Wartość należności w złotych Kurs średni NBP z r. (tab. 255/A/NBP/2020) Wartość należności w złotych Należność od odbiorcy X 40 000 USD 3,65 PLN/USD 146 000 zł 3,7584 PLN/USD 150 336 zł Należność od odbiorcy Y 20 000 euro 4,70 PLN/EUR 94 000 zł 4,6148 PLN/EUR 92 296 zł Saldo należności w trakcie roku obrotowego wynosi 240 000 zł (146 000 zł + 94 000 zł). Saldo należności na dzień bilansowy wynosi 242 632 zł (150 336 zł + 92 296 zł). W wyniku bilansowej wyceny należności wyrażonych w walucie obcej powstały następujące różnice kursowe: Tabela 2. Różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy AKTYWA Sposób ustalenia różnicy kursowej Przychody/koszty finansowe Należność od odbiorcy X Wartość należności z dnia jej zarachowania: 146 000 zł Wartość należności na dzień bilansowy: 150 336 zł Dodatnia różnica kursowa: 4336 zł Przychody finansowe Należność od odbiorcy Y Wartość należności z dnia jej zarachowania: 94 000 zł Wartość należności na dzień bilansowy: 92 296 zł Ujemna różnica kursowa: 1704 zł Koszty finansowe W przypadku należności od odbiorcy X wycena według średniego kursu waluty z r. spowodowała wzrost jej wartości w stosunku do wyceny z dnia zarachowania. Zastosowanie kursu z dnia bilansowego powoduje, że z tytułu tego aktywa jednostka oczekuje wpływu zwiększonych korzyści ekonomicznych, które w przyszłości może uzyskać w formie zapłaty, co jest spowodowane wzrostem kursu waluty. Powstała w ten sposób dodatnia różnica kursowa w kwocie 4336 zł, która zwiększa przychody finansowe jednostki. Natomiast w przypadku należności od odbiorcy Y wycena według kursu średniego z r. spowodowała spadek jej wartości w stosunku do wyceny z dnia zarachowania. Zastosowanie kursu z dnia bilansowego powoduje, że z tytułu tego aktywa jednostka może uzyskać zmniejszony wpływ korzyści ekonomicznych, który jest spowodowany spadkiem kursu waluty, w jakiej wyrażono należność. Powstała w ten sposób ujemna różnica kursowa w kwocie 1704 zł zwiększa koszty finansowe jednostki. Zapisy w księgach rachunkowych 2020 r.: 1. PK - dodatnia różnica kursowa związana z bilansową wyceną należności X Wn konto 20-2 "Należności od zagranicznych odbiorców"4 336 - w analityce: konto imienne kontrahenta Ma konto 75-0/5 "Przychody finansowe"4 336 - w analityce: "Dodatnie różnice kursowe" 2. PK - ujemna różnica kursowa związana z bilansową wyceną należności Y Wn konto 75-1/4 "Koszty finansowe" 1 704 - w analityce "Ujemne różnice kursowe" Ma konto 20-2 "Należności od zagranicznych odbiorców" 1 704 - w analityce: konto imienne kontrahenta Prezentacja różnic kursowych w rachunku zysków i strat ma charakter wynikowy i jest wykazywana jako nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi lub odwrotnie. Przyjmując w uproszczeniu, że należności od odbiorców X i Y są jedynymi transakcjami związanymi z powstaniem bilansowych różnic kursowych, to na dzień bilansowy: ● wartość ujemnych różnic kursowych, ujętych jako koszty finansowe (Wn konto 75-1/4 "Koszty finansowe"), wynosi 1704 zł, ● wartość dodatnich różnic kursowych, ujętych jako przychody finansowe (Ma konto 75-0/5 "Przychody finansowe"), wynosi 4336 zł. Przy założeniu, że jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, w rachunku tym nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi w kwocie 2632 zł (4336 zł - 1704 zł) zostanie wykazana w poz. jako "Inne przychody finansowe". Tabela 3. Prezentacja w rachunku zysków i strat - wariant porównawczy (fragment) Pozycja Wyszczególnienie Dane za 2020 r. G. Przychody finansowe 2632,00 V. Inne 2632,00 Różnice kursowe mogą być rozpoznawane również w ujęciu bilansowym. Są to różnice kursowe, które nie wpływają na wynik finansowy jednostki poprzez zaliczenie ich do przychodów lub kosztów finansowych, lecz wpływają na odpowiednie pozycje aktywów lub pasywów bilansu (patrz: punkt Różnice kursowe w księgach rachunkowych). Zgodnie z art. 28 ust. 4 i 8 w zw. z art. 30 ust. 4 uor dotyczy to: ● różnic kursowych zaliczonych do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów - w przypadku zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania długotrwałego okresu wytwarzania produktu lub procesu niezbędnego dla długotrwałego przygotowania towaru do sprzedaży, ● różnic kursowych zaliczonych do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych. 2. Podstawy prawne dotyczące przeliczania operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych i ustalania różnic kursowych dla celów bilansowych i podatkowych Wycena transakcji i zasady ustalania różnic kursowych według ustawy o rachunkowości Różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych powstają wtedy, gdy wartość transakcji po przeliczeniu na złote w momencie przeprowadzenia jest inna niż wartość tej transakcji w momencie jej faktycznego rozliczenia (np. zapłaty) lub dokonania wyceny bilansowej. Zanim jednostka ustali różnice kursowe, najpierw powinna prawidłowo określić wartość transakcji wyrażonych w walucie obcej. Na bilansowe zasady wyceny transakcji wyrażonych w walutach obcych wskazuje art. 30 uor. Przepis ten określa sposób: ● wyceny operacji gospodarczych w trakcie roku obrotowego, ● wyceny składników aktywów i pasywów na dzień bilansowy, ● wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach, dla których NBP nie ogłasza kursu, ● ujęcia powstałych różnic kursowych w księgach rachunkowych. Wycena operacji gospodarczych w trakcie roku obrotowego Na podstawową zasadę wyceny transakcji wyrażonych w walutach obcych dokonywanej w trakcie roku obrotowego wskazuje art. 30 ust. 2 uor. W ... Na koniec roku w księgach rachunkowych figurują dodatnie różnice kursowe ujęte jako przychody finansowe i ujemne ujęte jako koszty finansowe. Jak zaprezentować je w rachunku zysków i strat? Czy każdą pozycję z osobna, czy „per saldo”? Różnice kursowe wykazuje się w rachunku zysków i strat „per saldo”, czyli po skompensowaniu ze sobą różnic kursowych dodatnich i ujemnych. Wynika to z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Wskazuje się w nim, że wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu: Dywidend (udziałów w zyskach) OdsetekZysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości (tj. nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji)Nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu: OdsetekStrat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowościNadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi. Zatem różnice kursowe księgowane na koncie „Przychody finansowe” (dodatnie) lub koncie „Koszty finansowe” (ujemne) wykazuje się w rachunku zysków i strat sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości: 1) gdy występuje nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi – w pozycji wariantu kalkulacyjnego lub wariantu porównawczego „Przychody finansowe – inne”, 2) gdy występuje nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi – w pozycji wariantu kalkulacyjnego lub wariantu porównawczego „Koszty finansowe – inne”. W Comarch ERP XL można stworzyć szablon RZiS w wariancie porównawczym i kalkulacyjnym. W odpowiedniej pozycji zestawienia wykorzystuje się formułę „choose” pozwalającą na wprowadzenie odpowiedniej wartości. W przedstawionym przykładzie w planie kont widnieją konta: 751-02 Koszty finansowe z tytułu ujemnych różnic kursowych 752-02 Przychody finansowe z tytułu dodatnich różnic kursowych Należy więc zastosować wyrażenie: Dla dodatnich CHOOSE((OCT(‚752-02’)-ODT(‚751-02’))>0,(OCT(‚752-02’)-ODT(‚751-02’)),0) Dla ujemnych CHOOSE((OCT(‚752-02’)-ODT(‚751-02’))>0,0,(OCT(‚752-02’)-ODT(‚751-02’))) Rachunek zysków i strat jako jeden z podstawowych i obligatoryjnych elementów sprawozdania finansowego informuje jednostkę o efektywności poszczególnych rodzajów działalności oraz o ogólnym wyniku finansowym przedsiębiorstwa. W Polsce rachunek zysków i strat może być sporządzony w wersji porównawczej lub kalkulacyjnej, gdzie kwestie wyboru pozostawiono kierownikowi jednostki, jednakże istnieją pewne ograniczenia, o czym przeczytać będzie można w dalszej części artykułu. Różnica pomiędzy dwoma sposobami sporządzania rachunku zysków i strat występuje tylko na etapie określenia wyniku na sprzedaży i właśnie to zostanie omówione w niniejszym tekście. Część dotycząca pozostałej działalności operacyjnej i finansowej została scharakteryzowana w artykule pt. Sprawozdanie finansowe - część 1 Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy).Rachunek zysków i strat - czym jest?Rachunek zysków i strat prowadzony w układzie kalkulacyjnym, mimo trudności przy podziale kosztów na działy wymagające jednoznacznego rozliczenia i subiektywnej oceny, daje szersze możliwości analizy wysokości kosztów. Układ kalkulacyjny jest zorientowany przede wszystkim na sprzedaż, gdyż informuje o poszczególnych kosztach wytworzenia, czyli kosztach wyprodukowanych wyrobów, produkcji sprzedanej, zapasów końcowych, a także kosztach sprzedaży i kosztach ogólnego wyboru rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym mają jednostki, które prowadzą ewidencję kosztów w układzie rodzajowym (zespół 4) oraz w układzie funkcjonalnym (zespół 5). Dla jednostek prowadzących ewidencję wyłącznie w zespole 5 sporządzenie sprawozdania w wariancie kalkulacyjnym jest obligatoryjne. W praktyce bardzo duże znaczenie ma również wielkość firmy i branża, w jakiej działa podmiot, bo to determinuje potrzeby informacyjne kierownictwa jednostki, a co za tym idzie wybór odpowiedniego wariantu rachunku zysków i z tytułu sprzedanych produktów, towarów i materiałówW tej pozycji wykazuje się wszystkie przychody ze sprzedaży związane z podstawową działalnością tabela prezentuje rachunek zysków i strat w części dotyczącej sprzedażyWYSZCZEGÓLNIENIEAPrzychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, w tym: od jednostek powiązanychIPrzychody netto ze sprzedaży produktówIIPrzychody netto ze sprzedaży towarów i materiałówPrzychody netto ze sprzedaży nie zostały jednoznacznie zdefiniowane, a jedynie pośrednio z art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości (dalej UoR) wynika, że przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów to wartości wyrażone w rzeczywistych cenach sprzedaży z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów oraz innych zwiększeń i zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług (VAT należnego).Kierując się zasadą memoriału (art. 6 ust. 1 UoR), w księgach jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte i przypadające na jej rzecz przychody dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. W związku z tym, iż ustawa o rachunkowości jednoznacznie nie określa daty realizacji przychodu (z wyjątkiem przychodów z długotrwałych umów o usługi, w tym budowlane - art. 34a UoR) w praktyce przyjęło się, w celu uniknięcia rozbieżności, że dla ustalenia momentu powstania przychodu w ujęciu bilansowych stosuje się przepisy prawa z ogólnymi zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej PDOP) oraz art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PDOF), za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem przychód powstaje w dacie zdarzenia, które miało miejsce tutaj zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 PDOP oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 PDOF do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach Przychody netto ze sprzedaży produktówW pozycji przychody netto ze sprzedaży produktów ujmowane są wyroby gotowe, półprodukty oraz usługi wchodzące w zakres podstawowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Przychody te ewidencjonowane są w cenach netto na podstawie wystawionych przez jednostkę dowodów księgowych (faktur, rachunków).W przypadku prowadzenia różnorodnej działalności, celem ułatwienia ustalenia wyniku na każdym rodzaju działalności spółka powinna prowadzić ewidencję szczegółową sprzedaży z podziałem na poszczególne grupy produktów. Dodatkowo poszczególnym kontom przychodów ze sprzedaży powinny odpowiadać właściwe konta kosztów prowadzone w ramach kont zespołu 5. Niniejszy podział może być dokonany ze względu na stawki VAT, odrębne ujęcie sprzedaży na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych czy dla odrębnych produktów lub usług. Jednostki mogą także ustalić, że podział przychodów ze sprzedaży w oparciu o powyższe kryteria będzie ujmowany na odrębnych kontach ze wzorcowym planem kont przychody ze sprzedaży produktów ujmowane są na koncie 70-0 “Sprzedaż produktów” po stronie Ma. Natomiast po stronie Wn tego konta ujmuje się zmniejszenia przychodów z tytułu udzielonych rabatów, opustów, a także wynikające z uznanych reklamacji, które spowodowały obniżenie ceny sprzedaży lub zwrot Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałówPrzychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów, podobnie jak przychody netto ze sprzedaży produktów, ewidencjonowane są w cenach netto w oparciu o dowody księgowe wystawione przez jednostkę. Wartość ta przedstawia wysokość przychodu wygenerowanego dzięki sprzedaży dóbr wcześniej zakupionych przez przychodów netto ze sprzedaży towarów dokonuje się na koncie 73-0 "Sprzedaż towarów", natomiast materiałów na koncie 74-0 "Sprzedaż materiałów i opakowań".Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałówW rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym podział kosztów dokonywany jest w oparciu o tzw. układ kalkulacyjny kosztów. Takie ujęcie pozwala na określenie wysokości kosztów związanych z wytworzeniem lub zakupem wszystkich sprzedanych przez jednostkę dóbr. Podstawowym podziałem kosztów dających wstępną informację jest podział na:koszty bezpośrednie,koszty bezpośrednie to ta część kosztów działalności operacyjnej, dla których istnieje bezpośrednia relacja przyczynowo-skutkowa pomiędzy użytym zasobem, a osiągniętym efektem. Do klasycznych kosztów bezpośrednich zalicza się najczęściej:zużycie materiałów w cenach nabycia, w których wielkość na jednostkę produktu lub usługi można dokładnie określić na podstawie dokumentów materiałowych np. rozchód wewnętrzny (RW),wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników zatrudnionych przy produkcji wyrobów, które można dokładnie określić na podstawie kart pracy na jednostkę produktu lub usługi,inne koszty bezpośrednie np. zużycie narzędzi specjalnych wykorzystywanych tylko przy produkcji określonych produktów, koszt obróbki obcej na rzecz danego produktu, dokonanej przez inne przedsiębiorstwo. Koszty pośrednie natomiast obejmują te składniki kosztów, które nie mogą być bezpośrednio odnoszone do produkowanych wyrobów lub usług bądź rodzajów działalności, tzn. nie można przyporządkować ich poszczególnym nośnikom na podstawie pomiarów i dowodów źródłowych. Koszty pośrednie rozliczane są za pomocą tzw. kluczy rozliczeniowych ustalanych przez jednostkę, umożliwiających powiązanie kosztów z praktyce podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie odgrywa ogromną rolę, gdyż od tego zależy kalkulacja kosztów jednostkowych, ustalanie cen produktów i usług, wycena zapasów, ocena sterowalności tabela prezentuje rachunek zysków i strat w części dotyczącej kosztów z działalności operacyjnejBKoszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów, w tym: od jednostek powiązanychIKoszt wytworzenia sprzedanych produktówIIWartość sprzedanych towarów i materiałówWydzielenie tych dwóch wartości pozwala na ustalenie osobno wyniku na sprzedaży produktów oraz wyniku na sprzedaży towarów i Koszt wytworzenia sprzedanych produktówDefinicja wytworzenia kosztu sprzedanych produktów znajduje się w art. 28 ust. 3 UoR, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzeń. Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się między innymi kosztów:będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,kosztów sprzedaży z art. 28 ust. 4a UoR jeżeli roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, to obliczając koszt wytworzenia produktu, jednostka może do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych, a ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od ceny sprzedaży sytuacji, gdy ustalenie kosztu wytworzenia produktu nie jest możliwe, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto produktów o jednakowych lub zbliżonych parametrach, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży. W przypadku produktów w toku należy uwzględnić również jego stopień celu ewidencji produktów jednostka ma do wyboru kilka możliwości. Jeżeli dokonuje ona ewidencji produktów w oparciu o planowany koszt wytworzenia lub inaczej ustaloną cenę ewidencyjną, a zapisy są dokonywane na koncie 60 “Produkty gotowe i półprodukty”, wówczas należy pamiętać, aby na koncie 70-1 “Koszt sprzedanych produktów” na dzień bilansowy ująć ich wartość po rozliczeniu odchyleń od stałych cen ewidencyjnych. W przypadku uproszczonego ujęcia produktów na koncie 70-1 (w momencie ich wytworzenia) należy pamiętać, że nie później niż na dzień bilansowy jednostka zobowiązana jest przeprowadzić spis z natury i dokonać odpisu aktualizującego stan niesprzedanych wyrobów i produkcji w toku i ująć je na koncie zwrócić uwagę, że niektóre organy podatkowe uważają, iż należy ustalać stan odpisywanych materiałów i towarów oraz korygować wielkość kosztów o wartość niesprzedanych zapasów w każdym okresie rozliczeniowym, za który ustalana jest zaliczka na podatek dochodowy, tj. co miesiąc lub kwartał. Wyjątkiem jest sytuacja, w której podatnik opłaca zaliczki na podatek dochodowy w uproszczonej Wartość sprzedanych towarów i materiałówWartość sprzedanych towarów i materiałów określona jest w oparciu o cenę zakupu netto. Ewidencja towarów dokonywana jest za pośrednictwem konta 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)", natomiast materiałów na koncie 74-1 "Wartość sprzedanych materiałów".Podobnie jak w przypadku ewidencji produktów, jednostka ma różne możliwości ujęcia kosztu sprzedanych towarów i materiałów. W przypadku bezpośredniego odpisu wartości towarów i materiałów w momencie ich zakupu, jednostka musi pamiętać, aby na dzień bilansowy ustalić drogą inwentaryzacji wartość niesprzedanych towarów i materiałów, a następnie dokonać wyksięgowania w korespondencji z kontem 33 “Towary” lub 31 “Materiały i opakowania”. Natomiast w przypadku ewidencji towarów i materiałów w cenach ewidencyjnych należy wyksięgować odchylenia przypadające na sprzedane do dnia bilansowego towary i materiały. Konta 73-1 oraz 74-1 powinny na dzień bilansowy przedstawiać wartość sprzedanych towarów w cenach nabycia, niezależnie od tego, w jaki sposób dokonywana jest ewidencja tych towarów w trakcie działalność operacyjna w rachunku zysków i strat zakończona jest pozycją C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży. Jest to różnica pomiędzy sumą przychodów ze sprzedaży osiągniętych przez jednostkę w danym okresie sprawozdawczym, a sumą kosztów bezpośrednio związanych z ich sprzedażyW pozycji D rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym znajdują się koszty sprzedaży. Są to dodatkowe koszty związane z samym procesem sprzedawania dóbr, do których można zaliczyć koszty komplementacji dostaw, pakowania, transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia, utrzymania sieci handlowej, reklamy i marketingu. Koszty sprzedaży ujmowane są na koncie 52 “Koszty sprzedaży”, a na dzień bilansowy przenosi się je na konto 86 “Wynik finansowy”, chyba że w trakcie roku koszty te zostały już rozliczone na koncie 70-1 “Koszt sprzedanych produktów”.Koszty ogólne zarząduKoszty ogólne zarządu stanowią pozycję E w kalkulacyjnym rachunku zysków i strat, spośród których można wyróżnić dwie grupy kosztów:koszty administracyjno-gospodarcze - związane z utrzymaniem zarządu przedsiębiorstwa, takie jak płace pracowników administracji czy koszty biurowe;koszty ogólnoprodukcyjne - dotyczące utrzymania całego przedsiębiorstwa, takie jak koszty ochrony, koszty sprzątania otoczenia fabryki oraz wszystkie inne koszty produkcji, których przypisanie do konkretnych produktów jest niemożliwe gdyż są one ponoszone ogólnie dla całego kosztów zarządu dokonuje się na koncie 55 “Koszty zarządu”, które podobnie jak w przypadku kosztów sprzedaży na dzień bilansowy przenoszone są na wynik finansowy, chyba że zostały one już ujęte w trakcie roku na koncie 70-1 “Koszt sprzedanych produktów”.Rachunek zysków i strat - podsumowanieZastosowanie wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat, pomimo zwiększonej pracochłonności ewidencji księgowej, pozwala na uzyskanie bardziej przydatnych informacji, niż w przypadku wykazania kosztów i przychodów w układzie porównawczym. Dostarcza on informacji o koszcie wytworzenia sprzedanych produktów oraz poziomie kosztów okresu (kosztów sprzedaży i kosztów zarządu), co daje szersze możliwości analizy wysokości kosztów, tak istotnej dla właściwego zarządzania finansami przedsiębiorstwa. Mimo że w wariancie kalkulacyjnym mogą wystąpić problemy związane z ustaleniem kosztu wytworzenia produktów, wynikające np. ze wzrostu kosztów pośrednich w kosztach całkowitych, to jego przydatność w podejmowaniu decyzji jest dużo wyższa niż rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym. Należy także pamiętać, że jednostka prowadząca koszty w układzie funkcjonalnym (konta zespołu 5) z pominięciem kont rodzajowych (zespół 4), ze względu na obowiązek ustawowy musi dokonać odpowiedniego rozwinięcia analitycznego, co także zwiększa użyteczność decyzyjną. Różnice kursowe są różnicami między ustaloną według jednego kursu a ustaloną według następnego kursu wartością złotową aktywów i pasywów wyrażoną w walucie obcej. Wydaje się być istotne i celowe naświetlenie zasad ewidencji księgowej różnic kursowych w świetle prawa bilansowego. Egzemplifikacją powyższego jest ewidencja zapisów księgowych ujmujących: dodatnie różnice kursowe Wn konto zespołu 1,2 Ma konto zespołu 750 „Przychody finansowe” ujemne różnice kursowe Wn konto 751 „Koszty finansowe” Ma konto zespołu 1,2 W przypadku nieuregulowanych zobowiązań (na dzień bilansowy) związanych z zakupem środków trwałych, kredytów, pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania w/w zakupu przy założeniu, że nie zostały one oddane do użytkowania należy uwzględnić art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości. Ponieważ cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania, ulepszenia (w tym koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania i związanie z nimi różnice kursowe, to ewidencja tych pozycji prezentuje się w następujący sposób: ujemne różnice kursowe Wn konto 080 „Środki trwałe w budowie” Wn konto 020 „Wartości niematerialne i prawne” Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki” dodatnie różnice kursowe Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki” Wn konto 134 „ Kredyty bankowe” Ma konto 080 „Środki trwałe w budowie” Ma konto 020 „Wartości niematerialne i prawne” W sytuacji gdy następuje już przyjęcie do użytkowania, to różnice kursowe odnośnie nieuregulowanych zobowiązań z tytułu zakupu wyżej wymienionych składników majątkowych pwinny być zaliczone do przychodów finansowych bądź kosztów finansowych, a nie korygować cenę nabycia czy koszt wytworzenia. Zobacz również: Szczególne zasady rachunkowości w zakresie sporządzania sprawozdań finansowych Różnice kursowe z wyceny bilansowej w oparciu o metodę rachunkową Przykład I Na koniec roku obrotowego w księgach rachunkowych danego podmiotu znajdowały się salda: 1). Konto „Rozrachunki z odbiorcami’ -50 000,00 EURO po kursie 3,9600 – daje saldo Wn w kwocie 198 000,00 PLN 2). Konto „ Rozrachunki z dostawcami - 60 000,00 EURO po kursie 3,9400- daje saldo Ma w kwocie 236 400,00 PLN II Kurs średni ogłoszony na dzień bilansowy przez NBP wynosi 3,9700 Przy przyjętych założeniach różnice kursowe wynoszą: a) 50 000,00*3,9700=198500,00 -198000=500,00PLN Wycena bilansowa jest większa od wyceny bieżącej. Przy należnościach powstałe różnice kursowe identyfikuje się jako dodatnie. b) 60 000*3,9700=238200 -236400 = -1800,00 PLN Ponieważ wycena bilansowa przewyższa wycenę bieżącą - przy zobowiązaniach powstające różnice są ujemne. Wnioski: dodatnie różnice kursowe odnoszone są na przychody finansowe ujemne różnice kursowe odnoszone są na koszty finansowe. Prezentacja zapisów księgowych w księgach rachunkowych na koniec roku obrotowego Polecamy serwis: Sprawozdawczość Przygotuj się do stosowania nowych przepisów! Poradnik prezentuje praktyczne wskazówki, w jaki sposób dostosować się do zmian w podatkach i wynagrodzeniach wprowadzanych nowelizacją Polskiego Ładu. Tyko teraz książka + ebook w PREZENCIE Klasyfikacja ryzyka przedsiębiorstw Istnieje wiele różnych klasyfikacji ryzyka. Wśród ryzyk dotyczących organizacji wyróżnia się ryzyko zewnętrzne dotyczące całego systemu gospodarczego oraz ryzyko wewnętrzne, dotyczące danej firmy. Ze względu na to rozróżnienie można mówić o : - ryzyku właściwym, czyli takim, które można prognozować w oparciu o prawo wielkich liczb. Dotyczy on... Sens patriotyzmu w literaturze polskiej 41. Romantyczny i pozytywistyczny sens patriotyzmu na wybranych przykładach z literatury polskiej. W epoce romantyzmu patriotyzm rozumiany był przez pisarzy i obywateli jako podjęcie walki o wyzwolenie ojczyzny spod jarzma zaborów, tyrteizm i poświęcenie wszystkiego, nawet życia, dla sprawy. Czasy te są przecież epoką niewoli i dwóch powstań ... "Artysta nie może oddzielić się od niedoli świata" Literatura wyrasta z przeżyć i doznań człowieka, rejestruje jego reakcję, postawy wobec rzeczywistości. Sztukę tworzą konkretne jednostki, mające rozmaite doświadczenia życiowe, obdarzone indywidualną wrażliwością. Pojmowanie zadań literatury i pisarza zmieniało się na przestrzeni wieków. Romantycy wierzyli w wielką moc słowa, poeta stawał się w... Konfrontacja Antygona - Ismena Konfrontacja Antygona - Ismena Obie siostry są zupełnie różne. Antygona jest silna i honorowa w przeciwieństwie do swej siostry. Jest odważna i energiczna. Chce uczcić śmierć brata, chowając go. Ale aby to uczynić, musiałaby złamać zakaz Kreona. Jednak Ismena jest inna. Obawia się o swoje życie i nie chce złamać zakazu króla. Boi się władcy i... Mechanizm FRA Kontrakt FRA jest zasadniczo obietnicą zapłaty/otrzymania określonej stopy oprocentowania w przyszłości, bez względu na wysokość obowią¬zującej w tym czasie rynkowej stopy procentowej. Są one zwykle wyko¬rzystywane przez pożyczkobiorców na rynku pieniężnym, aby ustalić stałą stopę oprocentowania, według której będą spłacać swe krót... Co to są podklasy ? Podklasy Istnienie podklas związane jest z marginalizacją społeczną, a konkretnie z marginesem stałym. Podklasy to zbiorowości ludzkie, których cechy i właściwości nie pozwalają na przypisanie do jakichkolwiek z istniejących już klas. Zbiorowość ta nie może zostać sklasyfikowana, ponieważ nie spełnia norm, wymogów, standardów umożliwiających kl... Przypowieści biblijne i psalmy Przypowieści biblijne i psalmy. Przypowieści. Przypowieść (parabola) to gatunek literatury moralistycznej, przedstawiający poprzez obrazy i sytuacje z życia uniwersalne prawdy dotyczące ludzkiej egzystencji, postaw wobec życia i losu. Przypowieść o siewcy. Pojęcia i sytuacje w przypowieści Ich sens religijny Ich sens moralny siewca Bóg, k... Kasjer z "Omyłki" a Zołzikiewicz ze "Szkiców węglem" - porównanie postawy Porównanie postaw Kasjera z “Omyłki” i Zołzikiewicza ze “Szkiców węglem”. Obydwaj bohaterowie są obłudnymi tchórzami i kombinują jak przeważyć szalę na swoją stronę i się przy tym nie nadźwigać. Kasjer chce odnieść jak największe korzyści z wojny, nie biorąc w niej udziału, Zołzikiewicz natomiast chce pozbyć się męża Rze...

dodatnie różnice kursowe w rachunku zysków i strat